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浅析“一带一路”战略下的企业避免双重征税问题

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 过静 孙靖珊

 

【摘要】 税收协定旨在分配与协调国家之间的税收,解决跨国企业双重征税问题,为纳税人清除跨境投资或交流的障碍。企业在“一带一路”战略下参与国际投资和贸易,最为关注的就是如何避免双重征税,解决两头缴税的窘境。目前,我国主要以抵免法来避免跨国企业双重征税问题,然而这一方法实践至今仍存在一定问题。

 

【关键词】 避免双重征税;抵免法;避税港;税收协定;企业所得税

   

一、背景

2015328日国家发展改革委、外交部、商务部联合发布《推动共建丝绸之路经济带和21世纪海上丝绸之路的愿景与行动》,文中在提到“一带一路”战略的背景时,强调“国际投资贸易格局和多边投资贸易规则酝酿深刻调整”是目前世界经济格局的特点之一,基于国际经济形势的变化,我国提出了“一带一路”经济战略。根据官方数据显示,商务部分别从“对外贸易、吸引外资、对外直接投资、对外承包工程、服务外包”五个方面统计并在“走出去”公共服务平台上公布最新数据。其中,仅就对外直接投资而言,截止20159底的数据显示,我国企业共对“一带一路”沿线48国家的直接投资合计为120.3亿美元,同比增66.2%。投资主要流向新加坡、哈萨克斯坦、老挝、印尼、俄罗斯、泰国等。其中投资流10亿美元以上的国家和地区10个,分别为中国香港、开曼群岛、美国、新加坡、英属维尔京群岛、荷兰、哈萨克斯坦、澳大利亚、老挝和巴西[1]。但经过两个月“一带一路”对外贸易发展,截止201511月底,我国企业共对“一带一路”沿线国家的直接投资数量增长至49,并且投资额累计至140.1亿美元,同比增长35.3%[2]。同时,就吸收外资方面,“一带一路”沿线国家对华投资设立企业1604,同比增19%,实际投入外资金61.2亿美元,同比增18.4%[3]。无论是对内投资还是对外投资,都体现出我国对外经济贸易脚步提速,同时也意味着国际投资贸易的情势对一国税收政策提出更高的要求,即“加快投资便利化进程,消除投资壁垒。加强双边投资保护协定、避免双重征税协定磋商,保护投资者的合法权益。”[4]如何避免双重征税成为企业在参与“一带一路”下对外投资贸易时不可不考虑的关键问题。


二、税收协定与避免双重征税

    随着“一带一路”战略的推进,越来越多的国内企业放眼国际,拓展海外业务,这些“走出去”或准备“走出去”的企业在投资或贸易中往往需要考虑到企业税负问题,因此,国际税收筹划对跨国投资企业实现境外投资贸易目的达成至关重要。目前国际上较为经典且众所周知的两种节税方式为利用避税港或国际税收协定。

一般而言,国际税收协定是指两个或两个以上的主权国家,为了协调相互间税收分配关系和处理跨国纳税人征税事务方面的问题,本着相互尊重主权,按照平等互利的原则,通过政府间谈判所签订的一种书面协议。就税收协定的调整对象而言,它调整国家间的税收分配关系,同时也调整国家与跨国纳税人之间的税收征纳关系。就国际税收协定的客体来说,国际税收协定主要就跨国纳税人的跨国所得[5]进行调整。故而,国际税收协定实质在于通过合理分配主权国家间的税收管辖权,对跨国纳税人的跨国所得加以协调,从而避免国际双重征税。目前,我国已与101国家签订了税收协议,其中97已经生效,加之和香港、澳门这两个特别行政区签订了税收安排,以及与台湾签署的税收协定,总共104个协定。“一带一路”沿线国家数量共计超过60,而我国已53国家签署了税收协定[6]

    税收协定的主要作用是规范两国之间的税收分配关系,协调所得税的征税权,其中重点关注的是企业所得税的征税权。税收协定的条款有两方面主要作用,一方面是协调两国的税权,另一方面是保护跨国投资者。税收协定一般通过两大主要条款保护纳税人,分别是税收协定待遇和避免双重征税的方法。税收协定待遇条款主要对股息、利息、特权使用费作出规定,一般优于国内法。因此,“一带一路”企业无论到哪个国家,一定要了解这个国家与我国签订的税收协定,了解相关的税收协定待遇,以真正享受到税收优惠。税收协定中另一重要条款为避免双重征税方法的条款。我国与大多数国家签订的税收协定采用的是消除双重征税方法的抵免法,包括直接抵免和间接抵免。有的税收协定中还有税收饶让条款,税收饶让抵免的方式主要有普通饶让抵免和定率饶让抵免两种。在我国国际税收实践中,为了进一步规范启动税收协定相互协商程序,国家税务总局2013发布56号公告,企业遇到问题可以按照这个公告规定的程序提请双边协商。

    在实践中,企业进行国际税收筹划首要解决的就是避免双重征税,国际上通行的避免对跨国所得双重征税的方法是,东道国照常征税而由居住国在对本国居民境外所得征税时采取一定的减缓措施,具体包括抵免法和免税法。抵免法是在对全球所得课税原则的基础上,由居住国在对本国企业境外投资所得征税时,允许其用所负担的外国税款抵免应缴纳的本国税款。免税法体现的是只对境内投资所得课税的原则,即居住国对本国企业来源于境外的全部或绝大部分投资所得免税。抵免法和免税法都可以消除双重征税,何种方式更合理?理论界对此问题已经争论了半个多世纪,焦点主要集中在哪种方法更有利于提高全球资源配置的经济效率。

   

三、避税港与避免双重征税   

    除了依托国际税收协定来解决避免双重征税,在以往的节税经验中,不少大型跨国公司通过避税港降低税负。然而,近年来,各国会采用特别纳税调整方式来反避税,以防止税基被侵蚀,尽量避免纳税人间税负不公平的现象出现20136月,OECD(经济合作与发展组织)发布《BEPS 行动计划》。该《行动计划》共包含15项内容,旨在制定新的国际标准,指导各国进行税制协调。现行国际税收规则主要体现在完善转让定价和国际税收协定规则,加强全球税收合作,共同打击跨国逃避税。201555,北京市国税局就公布一例通过特别纳税调整来反避税的案例:甲公司是一家于1999在山东省某工业园注册成立的中国居民企业,主营业务为化工产品(不含危险品)销售;乙公司为甲公司在香港设立的全资子公司,主要从事国际贸易、信息咨询、投资业务;乙公司的董事会成员均由甲公司委派;乙公司在香港设立了全资子公司丙公司,主要从事股权投资;丙公司拥有中国境内三家外商投资企A公司、B公司、C90%的股份。2011,乙公司与荷兰某公司签订了股权转让协议,将其持有的丙公100%股权转让给该荷兰公司;扣除相关股权成本,乙公司取得3亿元的转让所得。根据我国《企业所得税法》第26条规定的关于“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”享受免征所得税的待遇,乙公司于2012年向主管税务机关提出非境内注册居民企业身份申请,但上报国家税务总局后未被批准。同时,乙公司一直未对甲公司做任何利润分配。乙公司的居民身份申请使得税务机关对甲公司的股权结构等涉税信息有了初步的掌握。在此基础上,税务机关对乙公司是否及时向母公司甲分配利润问题进行了深入的调查。最终,税务机关认定乙公司完全符合受控外国企业特别纳税调整事项管理的条件,对归属甲公司3亿元利润进行了特别纳税调整[7]。这也是我国公开披露的首个对“走出去”企业实施的受控外国公司。可见,企业利用避税港来避免双重征税的方法已然如“达摩克利特之剑”悬于企业头顶,虽能实现税负最小化,但国际税收的趋势确实逐渐取代这一做法。


四、避免双重征税方法的选择

根据我国的企业所得税的规定,企业从境外取得的投资收益(利润或股息、红利)无论是否负担了当地的所得税,仍需向我国税务机关报税、纳税;为了避免国际重复征税,我国在对企业的境外所得征税时允许其办理境外税收抵免,即用其负担的境外所得税冲减应在我国缴纳的企业所得税。比如,我国某居民企业分别到赞比亚和卡塔尔投资设立全资子公司从事经营活动,赞比亚的企业所得税税率35%卡塔尔的税率为10%[8];截至2014年底,这两个境外子公司分别取得税前利润(应纳税所得额)折合人民币1000元,税后利润全部向中国境内的母公司进行分配。按照赞比亚的企业所得税税率,在该国注册的子公司当地应纳税额折合人民币350 元,税后利润650元,抵免限额250万元(1000×25%,所以,2014年子公司的投资收益不需要在我国补税,但100万元超限额的税款不能用于抵免,只能向以后年度结转,并且这个结转期5年;而在卡塔尔注册的子公司在当地应纳税额折合人民币100 万元,税后利润900元,尽管抵免限额也为250万元,但实际用于抵免的税款仅100万元,该居民企业需要就在卡塔尔的子公司1000元的应税所得在我国补150万元 [1000 ×25%-10%] 企业所得税。从此案例可以看出,税收抵免实现的前提是东道国和居民国之间存在避免双重征税的国际税收协定,但仅根据税收协定并不能真正实现企业节税的目的,境外税收抵免法对海外投资仍有一定的阻碍作用。这主要表现在以下几个方面:

  第一,我国企业到境外投资,如果当地的企业所得税税率较低,其税前利润仍要按我国的企业所得税税率补税,事实上企业就享受不到境外低税负的好处。许多国家为了吸引外资,制定了比较低的税率水平。根据毕马威统计的各国企业所得税税率,截2014底,“一带一路”沿线国家中,西亚的巴林不设企业所得税,黑山共和国的企业所得税税率为9%,保加利亚、卡塔尔和马其顿三国企业所得税税率均10%,如果我国企业到上述低税率国家进行投资,无论在当地开办分公司还是子公司,都会面临在我国补税的问题。另外,我国企业到高税率的国家进行投资,有时也能享受到行业的低税率优惠。赞比亚的企业所得税税率高达35%,但由于我国与赞比亚签订的税收协定中并没有税收饶让条款,所以到赞比亚投资的中国居民企业即使能享受15%优惠税率,其从赞比亚子公司分得的股息、红利也要按25%15%税率差补税。可见,在实行境外税收抵免法的情况下,我国居民企业即使到税率较低的东道国进行直接投资,实际上也享受不到低税负的好处,其境外投资所得还是要承担与在境内投资相同的税负。

  第二,我国企业所得税的境外税收抵免限额是按“分国不分项”的原则确定的,在这种情况下,居民企业如果到多个国家进行直接投资,而东道国的税率有的高于我国、有的低于我国,这样就会出现在高税国实际纳税超过抵免限额而抵免不尽、在低税国实际纳税达不到抵免限额造成抵免限额结余的情况。

第三,我国企业所得税的境外税收抵免不仅有控股比例的要求,而且还有严格的层级限定,这对企业“走出去”实际上形成了一种约束。我国“走出去”企业尤其是资源型和军工企业出于国家安全的考虑往往要在母公司和目标企业之间设立多个境外的中间层企业,即通过这些境外中间层企业间接持有东道国目标企业的股权。对于这种多层间接持股的境外税收抵免,我国税法有严格的限定:一是只办理居民企业直接控制和间接控20%20%上股权的境外企业的税收抵免;二是给予办理境外税收抵免的只限于境外三层外国企业[9]。上述境外税收抵免的规定对境外投资链条较长(中间层企业较多)的居民企业是不利的。特别是当多个中间层企业设在低税国(地区)而目标企业设在高税国时,国内“走出去”的企业就要间接负担较重的境外税收。

    基于上述原因,在“一带一路”战略背景下,对免税法的呼声越来越高。基于本国公民福利的最大化考量,世界经济一体化的条件下,各国政府往往要鼓励本国企业到海外投资,如果实行免税法就显得比较有利。原因是,如果一国实行抵免法,再课征较高的所得税,则很难吸引跨国公司在本国设立母公司,因为一旦总部设在这类国家,整个跨国公司集团的税负就要由该国的税负水平来决定。跨国公司如果把总部设在对全球所得征税的高税率国家,并且要想在国际竞争中取得优势,就必须比别的公司取得更高的税前收益率,这无疑对其自身的经营形成很大的挑战。所以,跨国公司从降低税负角度考虑往往倾向于把总部设在一个低税负而且实行免税法的国家。而从政府的角度考虑,吸引跨国公司到本国投资办厂甚至设立总部会给本国带来很大的经济利益,[10]所以其在选择避免双重征税的方法时应当考虑这个因素。

  实行免税法,不仅可以彻底解决当前抵免法制度下出现的上述问题,而且可以大大简化对境外所得的税收征管手续,体现行政高效便捷。就目前实行的免税法而言,人们比较担心的有两点:一是在实行免税法的情况下,我国要放弃一部分对境外所得的征税权,从而会减少国家的税收收入。尽管这种担忧并不是没有道理,但也应当看到,在抵免法的情况下,企业的境外所得在我国补税一定是发生在东道国税率低于我国税率的情况下,如果我国的税率低于或等于东道国的税率,补税问题就不会存在。这时无论实行抵免法还是免税法,对国家税收收入的影响是相同的。从吸引外资的角度考虑,未来我国降低企业所得税的名义税率是十分必要的。因为,企业所得税的税率高会带来两个问题:首先会阻碍外商来华进行直接投资。根据前述商务部公布的数据,2014年,我国境内投入外资排名前三的国家分别是沙特阿拉伯、马来西亚和新西兰,其中马来西亚的企业所得税税率为25%,税率的相同,大大减少税收抵免额度,刺激外商投资。尽管如此,我们依然无法与税负较低的东盟国家相比,比如文莱、柬埔寨和泰国为20%,越南为22%,老挝为24%[11];再加上我国与东盟建立了自由贸易区,对于大多数产品互免关税,这样外国投资者到东盟国家投资办厂,生产出来的产品再出口到我国就可以享受免关税或低关税的优惠。据统计,日本对东盟国家的直接投2011年仅为97.1亿美元,而2013就猛增229亿美元,同期,韩国对东盟国家的直接投资也 17.4 亿美元增加 35.2 亿美元[12]。二是由于我国的企业所得税税率较高,跨国公司会利用转让定价将本应归属到我国境内企业的利润转移到居住国或其他中间国,尽量避免在我国缴纳企业所得税。尽管这些年我国不断加大反避税的力度,但外商转移利润的现象却屡禁不止。如果我国下调企业所得税税率,将其降到亚洲国家的平均水平,这时我国企业“走出去”到海外投资,特别是到拉美和非洲国家投资,由于东道国的税率在多数情况下都高于我国,所以实行免税法并不会对财政收入造成很大冲击。同时应考虑到的是,任何国家实行免税法都不可能对境外所得无条件免税。实施免税法的国家除了规定享受免税要达到一定的参股比例外,一般还规定东道国不能是低税区或避税地,有的国家还规定能够享受免税的股息、红利一定是从东道国企业的经营利润中分配的。所以我国要实行免税法,也一定要有严格的限定条件,绝不能无条件免税。

   
五、结语

   “一带一路”沿线国家大多是发展中国家,这些国家国内税收政策与法治环境普遍不够完善,加之政治风险较高,易于引发各种税收争议,对“走出去”企业可能造成较大的困扰。而仅就避免双重征税考虑降低企业负税实际上并不能应对所有可能的企业税收风险,无论是企业还是从事税务专业工作的人员应做好事前防范和事中化解工作;对国际税收管理工作的框架和主要内容有所认识,了解国际税收基本知识,包括税收协定、情报交换、特别纳税调整、近期的国际税改;了解税务部门为服务“一带一路”战略制定的有关政策。另一方面,税务机关应提前公布国别税收风险提示指南,建立跨境涉税诉求快速响应机制,在企业发生税收争议时提供各种必要的指导和协助,积极维护企业境外合法税收权益。相比事后发生税收争议可能造成的危害,事前防范工作显得尤其重要。

 



[1] 20151-9月中国与“一带一路”沿线国家经贸合作情况》,商务部走出去公共服务平台,http://fec.mofcom.gov.cn/article/fwydyl/tjsj/201511/20151101194657.shtml,访问日期20151215日。

[2] 20151-11月中国与“一带一路”相关国家经贸合作情况》,商务部走出去公共服务平台,http://fec.mofcom.gov.cn/article/fwydyl/tjsj/201512/20151201213317.shtml,访问日期20151215日。

[3] 同引自注释1

[4] 国家发展改革委、外交部、商务部联合发布《推动共建丝绸之路经济带和21世纪海上丝绸之路的愿景与行动》第四部分“合作重点”中提及。

[5] 陈大纲:《国际税法原理》,上海财经大学出版社1997年版,第20页。

[6] 以上数据来源于国家税务总局官网,http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html,访问日期20151215日。

[7] 国家税务总局,《“走出去”企业也可能被反避税调查》,国家税务总局官网税收服务“一带一路”战略专栏,http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n1671176/n1671201/c1856219/content.html,访问时间20151215日。

[8] Corporate tax rates tablehttps://home.kpmg.com/xx/en/home/services/tax/tax-tools-and-resources/tax-rates-online/corporate-tax-rates-table.html,访问时间20151215日。

[9] 《财政部、国家税务总局关于我国石油企业在境外从事油(气)资源开采所得税收抵免有关问题的通知》(财税 [2011]23 号)规定石油企业可办理境外五层外国企业的税收抵免,但此文不适用其他企业。

[10] Michael P. Devereux. Taxation of Outbound Direct Investment :Economic Principles and Tax Policy Considerations, Oxford University Centre For Business Taxation, WP 08/24.pp17-22.

[11] EY,Worldwide Corporate Tax Guide 2014.

[12] http://www.asean.org/news/item/foreign-direct-investment-statistics.

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